El Impuesto sobre Sociedades en una due diligence

El punto de partida: el puente contable-fiscal

El Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable y le aplica los ajustes que la Ley 27/2014 establece. La revisión consiste, básicamente, en rehacer ese puente con espíritu crítico: comprobar que los ajustes practicados están justificados, y detectar los que deberían haberse practicado y no se hicieron.

Ese trabajo exige cruzar tres fuentes: las cuentas anuales depositadas, el modelo 200 presentado y la contabilidad de detalle. Las incoherencias entre ellas son, por sí solas, un indicio: si el resultado del modelo 200 no coincide con el de las cuentas depositadas, o si los ajustes declarados no tienen reflejo en ningún papel de trabajo, hay que entender por qué antes de seguir.

Qué se comprueba

Gastos cuya deducibilidad se discute

• Gastos sin correlación con los ingresos. El requisito nuclear de la deducibilidad. Aquí entran los gastos personales del socio, los viajes sin justificación de negocio y los consumos particulares imputados a la sociedad.
• Liberalidades y atenciones. Los donativos y liberalidades no son deducibles; las atenciones a clientes y proveedores lo son con el límite porcentual sobre cifra de negocios. Distinguir unas de otras exige mirar el soporte, no la cuenta contable.
• Retribución de administradores. Requiere previsión estatutaria adecuada y, según el sistema retributivo, acuerdo del órgano competente. Es una de las causas de regularización más frecuentes y con mayor importe.
• Gastos sin factura completa. La factura no es constitutiva del gasto, pero su ausencia traslada al contribuyente una carga probatoria que en la práctica suele ser difícil de levantar.
• Gastos financieros. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros netos y, en estructuras de adquisición apalancada, análisis específico de la deuda vinculada a la compra de participaciones.

Criterios de valoración y de imputación

• Amortizaciones. Coeficientes aplicados frente a las tablas, libertad de amortización y amortización acelerada, y activos amortizados que siguen en uso o que ya no existen.
• Deterioros. Deterioro de créditos comerciales y sus requisitos de antigüedad y de reclamación, deterioro de existencias y de inmovilizado, y su reversión.
• Provisiones. Distinción entre provisiones deducibles y no deducibles, y tratamiento de las dotaciones por retribuciones al personal a largo plazo.
• Imputación temporal. Reconocimiento de ingresos en contratos plurianuales, operaciones a plazo y periodificaciones que desplazan resultado entre ejercicios.
• Operaciones vinculadas. Se analizan aparte, en operaciones vinculadas, por su volumen y por el régimen sancionador propio.

Regímenes especiales y su cumplimiento

Cuando la sociedad ha aplicado un régimen especial, la revisión debe verificar que se cumplían y se siguen cumpliendo sus requisitos, porque su pérdida sobrevenida obliga a regularizar hacia atrás. Los más habituales son el régimen de empresas de reducida dimensión, el de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el de consolidación fiscal y el régimen de neutralidad de las reestructuraciones, que se trata en fusiones y escisiones.

Lo que se pide siempre

Modelos 200 y 202 de los ejercicios abiertos con sus anexos, cuentas anuales y memorias depositadas, balance de sumas y saldos y mayores de las cuentas relevantes, detalle de los ajustes extracontables con su justificación, cuadro de amortización del inmovilizado, detalle de deterioros y provisiones, y el histórico de bases imponibles negativas y deducciones pendientes con su documentación de origen.